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Unsere redaktionellen Beiträge in der aktuellen Ausgabe
„Finanzen/Recht/Steuern“ (OWL 2018)

Das Investmentsteuergesetz – Auswirkungen für gemeinnützige Stiftungen

Autor: Dipl.-Finanzw. (FH) Steffen Stötzel, LL.M., Bielefeld

Das Investmentsteuerreformgesetz tritt mit Wirkung zum 01.01.2018 in Kraft. Die grundlegenden Änderungen – teilweise wird von einem Paradigmenwechsel gesprochen – haben auch Auswirkungen auf die Vermögensverwaltung und generelle Verwaltung von gemeinnützigen Stiftungen. Hierauf soll nachstehend eingegangen werden.

Bislang galt bei Investmentfonds das sog. Transparenzprinzip. Danach war der jeweilige Fonds selbst von der Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer befreit, die Fondserträge wurden hingegen ausschließlich auf der Ebene der jeweiligen Fondsbeteiligten besteuert. Für die Höhe des Steuersatzes und auch für mögliche Steuerfreistellungen waren daher die Verhältnisse der Beteiligten maßgebend, also ob es sich um eine steuerpflichtige Körperschaft, eine einkommensteuerpflichtige Privatperson oder um eine steuerbefreite (gemeinnützige) Stiftung oder ähnliches handelte.

Für gemeinnützige Stiftungen oder GmbHs, die von der Steuer befreit waren, bedeutete dies, dass Erträge aus Investmentfonds unversteuert blieben und somit die Bruttoerträge zur Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke zur Verfügung standen.

Rechtslage ab 01.01.2018
Ab dem 01.01.2018 gelten zwei unterschiedliche Besteuerungssysteme bei der Besteuerung von Fonds. Generell findet für den Großteil der Fonds – daher Publikumsfonds genannt – statt des Transparenzprinzips das sogenannte Trennungsprinzip mit Teilfreistellung Anwendung. Für sog. Spezial-Investmentfonds wird ein dem bisherigen System vergleichbares Transparenzprinzip gelten.

Publikumsfonds
Zukünftig wird bei Publikumsfonds bereits auf der Fondsebene Körperschaftsteuer in Höhe von 15 % erhoben. Um eine Doppelbesteuerung zu vermeiden, erfolgt auf der Ebene der Fondsbeteiligten eine Teilfreistellung der Fondserträge, das heißt, dass nur Teile der Erträge der Besteuerung unterliegen. Dadurch soll die Steuervorbelastung auf Ebene des Investmentfonds kompensiert werden.

Die Höhe der Teilfreistellung hängt von der Art des Fonds (Aktienfonds, Mischfonds oder Immobilienfonds) und der Qualifikation des Beteiligten (Privatanleger, Fondsbeteiligung im Betriebsvermögen, Körperschaften) ab und beträgt zwischen 30 % und 80 %.

Für gemeinnützige Stiftungen ist die Teilfreistellung nicht von Bedeutung, da diesbezüglich der Transparenzgedanke und die vollständige Steuerbefreiung greift.

Vorabpauschale
Neben der Besteuerung der laufenden Erträge des Fonds auf Fondsebene und auf Beteiligtenebene mit Teilfreistellung findet zukünftig eine fiktive Besteuerung bei nicht ausschüttenden (thesaurierenden) Fonds statt. Hierdurch wird der bisherige Begriff der „ausschüttungsgleichen Erträge“ ersetzt. Ziel der Regelung ist die Vermeidung einer dauerhaften Steuerstundung durch die Thesaurierung. Durch eine komplizierte Berechnungsmethode wird eine „risikolose Marktverzinsung“ unterstellt und fiktive Erträge – ohne tatsächlichen Zufluss – als erwirtschaftet unterstellt.

Spezialfonds
• Spezialinvestmentfonds unterscheiden sich von Publikums-Investmentfonds dadurch, dass
der Fonds bzw. seine Verwalter einer besonderen Aufsicht unterstehen müssen,
• ein jährliches Rückgaberecht für die Anleger besteht,
• eine spezielle Risikomischung gegeben sein muss,
• nur bestimmte Anlageformen zulässig sind und
• maximal 100 Anleger zulässig sind.
Liegt ein Spezialinvestmentfonds vor, kann auf Antrag der Fondsverwalter zur transparenten Besteuerung optiert werden. Die Besteuerung erfolgt dann nicht auf Ebene des Fonds, sondern wird bei den Anlegern vorgenommen.

Gemeinnützige Stiftungen können durch Beteiligungen an Spezialfonds daher wieder die vollständige Steuerfreistellung erlangen.

Bei Spezialinvestmentfonds liegt das Recht, nicht aber die Verpflichtung, zur Ausübung der Option zur transparenten Besteuerung beim Fondsanbieter. Die Anleger können dies nicht erzwingen.

Folgen der Besteuerung auf Fondsebene für gemeinnützige Stiftungen
Da zukünftig der Investmentfonds – Publikumsfonds oder Spezialfonds ohne Antrag auf transparente Behandlung – selbst besteuert wird, werden aufgrund der definitiven steuerlichen Vorbelastung geringere Erträge bei den Fondsbeteiligten ankommen. Dies gilt auch für gemeinnützige und steuerbefreite Beteiligte, sodass die unmittelbare Ertragssituation sich um 15 % verschlechtern wird, soweit das Stiftungsvermögen in vorgenannte Investmentfonds investiert worden ist.

Die aktuell ohnehin schon häufig problematische Ertragssituation aufgrund allgemein niedriger Zinsen wird dadurch noch zusätzlich beeinträchtigt.

Reaktionsmöglichkeiten für gemeinnützige Stiftungen
Das Investmentsteuergesetz sieht vor, dass für steuerbefreite Anleger die teilweise Befreiung des Fonds von der Steuerpflicht beantragt werden kann. Der Antrag auf Steuerbefreiung wird jedoch durch den Fonds selbst gestellt und es besteht kein Rechtsanspruch der Anleger, dass das Antragsrecht tatsächlich genutzt wird.

Für die Fondsanbieter ergibt sich dadurch ein erheblicher Verwaltungsaufwand, weil regelmäßig nicht alle Anleger steuerbefreit sind. Die Antragstellung und infolgedessen die Abgrenzung von Netto-Auszahlungen an regelbesteuerte Fondsbeteiligte bzw. die Brutto-Auszahlung an steuerbefreite Anleger wird erheblichen Aufwand bedeuten und daher regelmäßig nicht durch die Fondsanbieter durchgeführt werden.

Es besteht auch die Möglichkeit, dass eine Erstattung der steuerlichen Vorbelastung auf Fondsebene beantragt wird, soweit steuerbefreite Fondsbeteiligte vorhanden sind. Hier muss allerdings ebenfalls der Fondsanbieter das Erstattungsverfahren für die steuerbefreiten Anleger durchführen. Die Erstattung erfolgt hingegen nicht auf der Ebene der steuerbefreiten Beteiligten.

Es ist zu erwarten, dass Investmentfonds aufgelegt werden, an denen sich ausschließlich steuerbefreite Rechtsträger beteiligen können. Bei solchen Fonds stellt das Steuerbefreiungs- oder Steuererstattungsverfahren auf der Fondsebene keinen hohen Verwaltungsaufwand dar.

Empfehlung
Die Vorstände gemeinnütziger Stiftungen/steuerbefreiter Rechtsträger oder sonstige für die Vermögensverwaltung zuständige Personen sollten die Vermögensverwaltung der Stiftungen genau auf ihre Anlagen und Beteiligungen prüfen. Sofern sich Investmentfonds im Portfolio der Stiftung befinden, sollte kurzfristig geprüft werden, unter welche Kategorie (Publikumsfonds oder Spezialfonds) die jeweiligen Investmentfonds fallen. Es sollte der Kontakt zu den verwahrenden Banken bzw. dem Fondsanbieter gesucht werden, um abzuklären, ob die transparente Besteuerung auf Anlegerebene (Spezialfonds) weiterhin möglich ist oder ob der Fondsanbieter die steuerliche Vorbelastung auf Fondsebene durch Anträge auf Steuerfreistellung für steuerbefreite Anleger oder auf Steuererstattung durchführen wird.

Sollte eine definitive Steuerbelastung i. H. v. 15 % auch für den steuerbefreiten Anleger verbleiben, sollte über eine Vermögensumschichtung zumindest nachgedacht werden. Selbstverständlich dürfen hier keine voreiligen Schlüsse gezogen werden. In Umschichtungsüberlegungen sollte aufgenommen werden, dass in Investmentfonds, die ausschließlich steuerbefreite Anleger zulassen, investiert werden kann.


Prüfungs- und Handlungspflichten für alle in Registern eingetragene Gesellschaften

Autor: Lutz Scholz, Bielefeld

Seit dem 01.10.2017 sind sämtliche in deutschen Registern eingetragene Gesellschaften aufgrund einer am 26.06.2017 in Kraft getretenen Änderung des Geldwäschegesetzes grundsätzlich verpflichtet, die sogenannten wirtschaftlich Berechtigten zu identifizieren und dem neu geschaffenen Transparenzregister zu melden. Der nachstehende Beitrag soll einen Überblick über die Handlungspflichten und Handlungspflichtigen, aber auch über die Folgen der Nichtbeachtung der Neuregelung aufzeigen.

Ziel des Transparenzregisters nach dem Geldwäschegesetz
Die Ziele der Änderung des Geldwäschegesetzes und der Einführung des Transparenzregisters, die auf eine EU-Richtlinie zurückzuführen sind, bestehen in der Verhinderung von Geldwäsche und der Aufdeckung von Terrorismusfinanzierung. Diese zweifelsohne wichtigen Ziele sollen dadurch umgesetzt werden, dass annähernd jede Gesellschaft, jeder Verein, jede Stiftung oder ähnliche Gestaltung in Deutschland verpflichtet wird, Angaben zu ihren wirtschaftlich Berechtigten einzuholen, aufzubewahren, ständig zu aktualisieren und an den Bundesanzeiger zu melden.

Kurz: Das Thema Transparenzregister betrifft jede eingetragene Personengesellschaft, jede Kapitalgesellschaft, jeden Verein und jede Stiftung mit Sitz in Deutschland. Die Annahme der Geschäftsführer und Vorstände „unbescholtener“ Gesellschaften, dass die Mitteilungspflichten des Transparenzregisters sie nicht betreffen würden, wäre ein Trugschluss.

Leider bestehen noch viele Zweifelsfragen hinsichtlich der Mitteilungspflichten, die auch durch eine FAQ-Liste des zuständigen Bundesverwaltungsamtes nicht eindeutig klar beantwortet worden sind.

Mitteilungspflichten für Vereinigungen und Rechtsgestaltungen
Betroffen von den Mitteilungspflichten sind nach der Änderung des Geldwäschegesetzes sog. Vereinigungen und Rechtsgestaltungen. Hierunter sind juristische Personen des Privatrechts (Kapitalgesellschaften, Stiftungen, Vereine) und eingetragene Personen­gesellschaften (offene Handelsgesellschaften,
Kommanditgesellschaften, GmbH & Co. KG) zu fassen. Rechtsgestaltungen sind nicht rechtsfähige Stiftungen sowie bislang im deutschen Rechtskreis noch nicht stark verbreitete Trusts.

Entscheidend ist, dass mitteilungspflichtig solche Vereinigungen sind, die in deutschen Registern eingetragen sind. Hierzu zählen Handelsregister, Partnerschafts­register, Vereinsregister, Stiftungsregister u. ä.

Mitteilungspflicht hinsichtlich der wirtschaftlich Berechtigten
An das Transparenzregister sind die Angaben (Name, Geburtsdatum, Wohnort, Art des wirtschaftlichen Interesses) der wirtschaftlich Berechtigten mitzuteilen.

Wirtschaftlich Berechtigte können nur natürliche Personen sein, die unmittelbar oder mittelbar mehr als 25 % der Kapital- bzw. Stimmrechte kontrollieren oder auf vergleichbare Weise die Kontrolle ausüben.

Die Identifikation der wirtschaftlich Berechtigten gestaltet sich in Standardfällen, bei denen sich die Kapitalanteile bzw. Stimmrechte aus dem Handelsregister oder der Gesellschafterliste ergeben, einfach.

Der unbestimmte Rechtsbegriff „in vergleichbarer Weise die Kontrolle ausüben“ birgt hingegen erheblich größere Abgrenzungsschwierigkeiten und dadurch Gefahren hinsichtlich eines Verstoßes gegen die Mitteilungspflichten.

Geschäftsführer und Gesellschafter, denen bekannt ist, dass intransparente Vereinbarungen wie bspw.

• Stimmrechtsvereinbarungen oder sog. Poolverträge über Stimmrechte,
• Treuhandvereinbarungen,
• Nießbrauchsgestaltungen,
• (steuerlich motivierte) atypisch stille Gesellschaften,
• Vereinbarungen über Sonderstimmrechte

bestehen, sollten rechtlichen Rat einholen und prüfen lassen, ob Handlungspflichten bestehen.

Ergibt sich nämlich aus solchen intransparenten Vereinbarungen, dass nicht aus offen einsehbaren Registern hervorgehende natürliche Personen tatsächlich wesentlichen Einfluss besitzen, müssen diese beim Transparenzregister gemeldet werden.

Ausnahmen von den Mitteilungspflichten
Nach der sogenannten Meldefiktion bedarf es der Mitteilung beim Transparenzregister nicht, wenn sich wirtschaftlich Berechtigte bereits aus elektronisch einsehbaren, öffentlich zugänglichen Registern ersehen lassen. Es bestehen also keine doppelten Mitteilungspflichten, wenn sich bspw. aus dem Handelsregister oder in der zum Handelsregister eingereichten Gesellschafterliste ergibt, dass Gesellschafter zu mehr als 25 % beteiligt und somit wirtschaftlich Berechtigte im Sinne des Geldwäschegesetzes sind.

Ausdrücklich hinzuweisen ist aber auf die Meldefiktion von Gesellschafterlisten. In nicht wenigen Fällen sind seit Geltung des MoMiG (November 2008) noch keine elektronischen Gesellschafterlisten für GmbHs hinterlegt worden. In diesen Fällen gilt die Meldefiktion nicht. Es ist hier erforderlich, eine aktuelle Gesellschafterliste einzureichen.

Mehrstöckige Strukturen
In Konzern- und Gruppenstrukturen kann wirtschaftlich Berechtigter nur eine an der obersten Gesellschaft (Holding) beteiligte natürliche Personen sein. Ob eine wirtschaftliche Berechtigung auch bei Untergesellschaften (Tochter- und Enkelgesellschaften) besteht, hängt nach dem im Geldwäschegesetz verankerten Beherrschungsansatz (§ 290 HGB) davon ab, ob der jeweilige wirtschaftlich Berechtigte zu mehr als 50 % an der Holding beteiligt ist. Bei einer Kette von Beteiligungen kommt es dann darauf an, ob der wirtschaftlich Berechtigte durchgerechnet auf die jeweilige Gesellschaft an dieser zu mehr als 25 % beteiligt ist.

Beispiel
X ist zu 80 % an der X-GmbH, diese wiederum zu 50 % an der A-GmbH und zu 30 % an der B-GmbH beteiligt.
X ist bei der X-GmbH und der A-GmbH wirtschaftlich Berechtigter, da seine mittelbare Beteiligung bei der B-GmbH nicht größer als 25 % ist.

Handlungspflichtige Organe bzw. Personen
Die Mitteilungspflichten zum Transparenzregister treffen in erster Linie die Geschäftsführung der Gesellschaften. Es besteht Einigkeit, dass die Geschäftsführung keine Nachforschungspflichten hinsichtlich der Existenz und Identifikation der wirtschaftlich Berechtigten hat. Danach müssen bekannte Umstände – z. B. über intransparente Vereinbarungen wie Treuhandverträge – angezeigt werden. Darüber hinaus sind Geschäftsführer nur zur Nachfrage bei Gesellschaftern – z. B. über möglicherweise bestehende intransparente Vereinbarungen, verpflichtet – nicht hingegen zur Nachforschung oder Prüfung von Angaben. Ferner muss die Geschäftsführung regelmäßig/jährlich etwaige Mitteilungspflichten prüfen und Meldungen zum Transparenzregister vornehmen bzw. aktualisieren, wenn sich die Umstände entsprechend geändert haben.
Wirtschaftlich Berechtigte selbst sind verpflichtet, der Geschäftsführung die erforderlichen Angaben über die Gründe der wirtschaftlichen Berechtigung, bspw. wegen Treuhandvereinbarungen oder sonstigen nicht öffentlich bekannten Umständen, zu erteilen.

Stiftungen
Sämtliche rechtsfähige Stiftungen, unabhängig davon, ob sie gemeinnützig oder eigennützig sind, sind von den Meldepflichten des Geldwäschegesetzes betroffen. Dies gilt umso mehr, da es kein öffentliches Stiftungsregister gibt und daher auch keine Meldefiktion greifen kann.

Auch nichtrechtsfähige Stiftungen, sog. Treuhandstif­tungen, sind zumindest dann meldepflichtig hinsichtlich der wirtschaftlich Berechtigten, wenn sie eigennützig gestaltet sind, also nicht gemeinnützige Zwecke verfolgen.

Weitere wirtschaftlich Berechtigte können sich aus der Satzung bzw. dem Stiftungsgeschäft ergeben. Es kommt darauf an, ob in der Satzung bereits festgelegt ist, dass namentlich benannte natürliche Personen einen Anspruch auf Leistungen der Stiftung haben sollen (Destinatäre).

Sind Destinatäre nicht namentlich benannt, sondern werden Gruppen von natürlichen Personen als Leistungsberechtigte definiert, müssen diese Personengruppen (z. B. Angehörige des Stifters) zum Transparenzregister gemeldet werden.

Auch bei Stiftungen ist vorgesehen, dass neben dem Vorstand und den Destinatären auch sonstige natürliche Personen, die aus der Satzung heraus beherrschenden Einfluss auf die Stiftung haben, als wirtschaftlich Berechtigte zu melden sind. Hier bedarf es konkreter Einzelfallprüfungen.

Im Ergebnis führt die Neuregelung des Geldwäschegesetzes dazu, dass bei sämtlichen rechtsfähigen Stiftungen Eintragungen im Transparenzregister, nämlich Vor- und Nachname, Geburtsdatum, Wohnort (nicht Adresse) und Art und Umfang des wirtschaftlichen Interesses sämtlicher Vorstandsmitglieder und Destinatäre vorgenommen werden müssen.

Einsichtnahme in das Transparenzregister
Derzeit handelt es sich bei dem Transparenzregister (noch) nicht um ein öffentliches Register. Danach dürfen nur bestimmte Aufsichts- und Strafverfolgungsbehörden (z. B. Staatsanwaltschaft, Bundeszentralamt für Steuern, Finanzämter) uneingeschränkt Einsicht in das Transparenzregister nehmen. Weitere Personen müssen zur Einsichtnahme ein berechtigtes Interesse nachweisen, was eines Bezugs zur Verhinderung von Geldwäsche und der Aufdeckung von Terrorismusfinanzierung bedarf. Hier ist an Journalisten zu denken, die für Fachbeiträge recherchieren.

Grundsätzlich nicht zur Einsichtnahme berechtigt sind Mitgesellschafter, Konkurrenzunternehmen oder sonstige Dritte.

Da jedoch die EU-Richtlinie von einem öffentlichen Register ausgeht, kann nicht ausgeschlossen werden, dass hinsichtlich der Einsichtnahmemöglichkeiten noch Erweiterungen erfolgen könnten und dann das Transparenzregister zu einer „Jedermann-Informa­tionsquelle“ wird.

Sanktionen bei Verstößen gegen Mitteilungspflichten
Verstöße gegen Mitteilungspflichten (keine oder fehlerhafte Meldungen) können in „normalen“ Fällen zu Bußgeldern zwischen 2 500 bis 100 000 Euro führen. Schwere, wiederholte oder systematische Verstöße können sogar mit Geldbußen bis zu 1 000 000 Euro geahndet werden.

Daneben sieht das Geldwäschegesetzes ein sog. „naming and shaming“ vor. Danach werden in Fällen von bestandskräftigen Bußgeldbescheiden die Namen der verstoßenden Personen unter Nennung der Art der Verstöße im Internet für mindestens fünf Jahre veröffentlicht werden.

Das Bundesverwaltungsamt hat mitgeteilt, dass keine Androhungen zur Erfüllung von Mitteilungspflichten ergehen, sondern direkt Bußgeldverfahren eingeleitet werden.

Fazit
Die Identifikation der wirtschaftlich Berechtigten und das Eingreifen der Meldefiktion, insbesondere bei Konzernstrukturen, ist komplex und derzeit noch mit vielen Zweifelsfragen behaftet. Die Prüfung sollte durch die Geschäftsführung und potenziell wirtschaftlich Berechtigte kurzfristig durchgeführt und entsprechende Maßnahmen eingeleitet werden. Die Prüfungs- und Identifikationspflichten sind zudem fortlaufend, das bedeutet, dass die Angaben beim Transparenzregister bei Änderung der Umstände aktualisiert werden müssen und die Geschäftsführung dokumentieren sollte, dass regelmäßig geprüft wird.


Spitzenqualität gleich doppelt bestätigt

Gleich über zwei Auszeichnungen können wir uns freuen: Denn sowohl das „Handelsblatt“, wie auch „Focus Money“ heben in voneinander unabhängigen Tests hervor, dass BPP zu den besten Beratern ihrer Zunft gehören – und das deutschlandweit.

Im jährlich erscheinenden Steuerberater-Test von „Focus Money“ wurden wir bereits zum 12. Mal hintereinander unter den 300 besten Steuerberatern und als besonders professionelle Kanzlei ausgezeichnet. Das Wirtschaftsmagazin führt den Test in Zusammenarbeit mit dem Europäischen Institut für Steuerrecht durch. Auswahlkriterien sind neben steuerlichem Fachwissen, Spezialisierung, Know-how sowie dem geschäftlichen Erfolg vor allem die Qualität der Arbeit.

Dass diese Qualität unserer Arbeit besonders hochwertig ist, zeigt auch die neue Studie der Wirtschaftszeitung „Handelsblatt“. Gemeinsam mit dem Sozialwissenschaftlichen Institut Schad (S.W.I.) befragten die Experten 1.400 Steuerberater in den 30 größten deutschen Städten. BPP kommt auch hier unter die Top 150 Steuerberater in ganz Deutschland und sichert sich zudem in Bielefeld den Spitzenplatz.

Über beide Auszeichnungen freuen wir uns natürlich sehr, denn sie bestätigen uns in unserem Bestreben, unseren Mandaten die qualitativ bestmögliche Beratung zukommen zu lassen. Die Kontinuität der Spitzenplatzierungen bei „Focus Money“ zeigt zudem, dass sich das Team diese Auszeichnungen in jedem Jahr aufs Neue erarbeitet und sich nicht auf einem einmaligen Erfolg ausruht. Ganzheitliche und insbesondere persönliche Beratung sind unser Leitbild und da scheint uns der Erfolg durch die externe Bestätigung recht zu geben.


Unsere redaktionellen Beiträge in der aktuellen Ausgabe
„Finanzen/Recht/Steuern“ (OWL 2017)

Registrierkassen

Verschärfte Anforderungen an elektronische Kassensysteme ab 2017
Autorin: Melanie Wolf, Steuerberaterin und Fachberaterin Gesundheitswesen (IBG/HS Bremerhaven)

Was die Finanzverwaltung grundsätzlich bereits seit dem Jahr 2010 für elektronische Kassensysteme verlangt, muss ab dem 01.01.2017 beachtet und umgesetzt werden: Elektronische Registrierkasse müssen jeden einzelnen Geschäftsvorgang aufzeichnen, diese jederzeit lesbar sowie maschinell vorhalten und elektronisch archivieren können. Analoge Registrierkassen dürfen nicht mehr eingesetzt werden. Maßgeblich sind die „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff“ (GoBD).

Betroffen von der bereits seit dem 26.11.2010 geltenden Regelung sind alle – auch freiwillig- bilanzierenden Unternehmen, die ein elektronisches Kassensystem verwenden. Allerdings besteht keine allgemeine Registrierkassenpflicht, die sogenannte „offene Ladenkasse“ (Schublade, Geldkassette) kann auch weiterhin geführt werden. Allerdings sind solche „offenen Ladenkassen“ sehr anfällig für Beanstandungen durch die Finanzverwaltung im Rahmen von Betriebsprüfungen und führen regelmäßig zu Hinzuschätzungen und daraus resultierenden Steuernachzahlungen.

Wer eine Registrierkasse hat, muss sie auch benutzen.
Bis zum 31.12.2016 reicht bzw. reichte es aus, wenn die Registrierkasse zur Erstellung eines Tagesendsummenbons (Z-Bon), der die Tagesumsätze getrennt nach unterschiedlichen Umsatzsteuersätzen, fortlaufend nummeriert und unter Datums- und Zeitangaben angibt. Dies galt jedenfalls für solche Registrierkassen, die bauartbedingt nicht auf die Anforderungen der GoBD umgerüstet werden konnten. Für technische anpassbare Systeme (Speichererweiterung/Update) galten die strengeren Anforderungen bereits vor dem 31.12.2016. Dies wurde zwar von der Finanzverwaltung häufig nicht beanstandet, ein Aufgriffsrisiko besteht in diesen Fällen aber dennoch.

Anforderungen an elektronische Registrierkassen
Spätestens ab dem 01.01.2017 gelten folgende Anforderungen bindend:

  1. Einzelaufzeichnungspflicht: Jeder einzelne steuerlich relevante Vorgang muss einzeln abgebildet und gespeichert werden.
  2. Tagesendsummenbons: Die Verdichtung von Daten in Tagesendsummenbons ist nicht mehr zulässig.
  3. Elektronische Übertragbarkeit: Die elektronische Zurverfügungstellung von Daten an die Finanzverwaltung muss möglich sein.
  4. Speicherbarkeit: Alle relevanten Daten müssen, zumindest auf externen Datenträgern, speicherbar sein (Journal-, Auswertungs-, Programmierdaten)
  5. Änderungs- und Stornierungsdokumentation: Die Nachverfolgbarkeit von Änderungen/Stornierungen muss gewährleistet sein.
  6. Revisionssicherheit: Die Speicherungen müssen unveränderbar erfolgen
  7. Vollständigkeit: Die Vollständigkeit sämtlicher steuerlich relevanter Daten muss gewährleistet sein.

Handlungsbedarf
Wer eine analoge Kasse verwendet, muss prüfen, ob diese technisch so angepasst werden kann, dass sie die vorgenannten Kriterien erfüllt. Andernfalls muss eine neue Registrierkasse angeschafft werden. Zwar wäre es auch möglich, auf eine offene laden Kasse überzugehen, dies dürfte aber nur in den wenigsten Fällen ratsam sein.

Auch sogenannte PC-Kassen müssen auf ihre Anforderungskompatibilität überprüft werden und, wenn nötig, technisch angepasst werden. Die Nichtbeachtung der verschärften Anforderungen wird bei Betriebsprüfungen dazu führen, dass die Kassenführung als nicht ordnungsmäßig eingestuft wird, wodurch der Finanzverwaltung die Möglichkeit zu steuererhöhenden Hinzuschätzungen eröffnet wird.

Ausblick
Ab dem 01.01.2020 sollen noch weitere Verschärfungen gelten. Danach sollen zu zertifizierende technische Sicherheitseinrichtungen verpflichtend eingeführt werden, die die Integrität und Authentizität aller Datenverarbeitungsprogramme im Rahmen der Kassenführung gewährleisten. Zur Durchsetzung dieser Neuregelungen sollen zudem die Möglichkeit unangekündigter Prüfungen (Kassennachschau) und auch die Ahndung von Verstößen gegen mit Geldbußen (bis € 25.000) eingeführt werden.


Nießbrauch bei Personengesellschaftsanteilen

Autor: Lutz Scholz

Vorsicht bei der Sicherung der Einflussnahmemöglichkeiten des Nießbrauchers

Es vergeht kaum ein Jahr, in dem nicht finanzgerichtliche Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Nießbrauchsgestaltungen bei der Übertragung von Anteilen an Personengesellschaften ergeht. Der nachstehende Beitrag soll einen Überblick über die Möglichkeiten und Folgen, aber auch über die steuerlichen Risiken dieses Gestaltungsweges aufzeigen.

  • Ziel von Nießbrauchsgestaltungen im Rahmen der Unternehmensnachfolge
    Bei der Unternehmensnachfolge schwebt den Unternehmensinhabern / Gesellschaftern häufig vor, die Vermögenssubstanz aus steuerlichen Gründen frühzeitig oder in Teilen (zur mehrfachen Nutzung der persönlichen erbschaftsteuerlichen Freibeträge) zu übertragen, aber die Erträge aus der Unternehmensbeteiligung zu behalten und die Einflussnahmemöglichkeiten auf die Gesellschaft zu erhalten. Der Nachfolger soll noch nicht den alleinigen oder maßgeblichen Einfluss auf die Beteiligung bzw. das Unternehmen erhalten, gleichzeitig aber an das Unternehmen herangeführt werden.

Bei im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge zu übertragenden Personengesellschaftsbeteiligungen ist dieser „Wasch-mir-den-Pelz-aber-mach-mich-nicht-nass“-Gedanke steuerlich risikobehaftet, da die erbschaftsteuerlichen Begünstigungsmöglichkeiten (§§ 13a, 13b, 13c, 28a Erbschaftsteuergesetz) nicht von dem Übergang der zivilrechtlichen / gesellschaftsrechtlichen Gesellschafterstellung sondern von dem Übergang der steuerlichen Mitunternehmerstellung abhängig sind. Diese Unterscheidung zwischen Zivilrecht/Gesellschaftsrecht einerseits und Steuerrecht andererseits führt regelmäßig, insbesondere aber bei Nießbrauchsgestaltungen, zu Problemen.

  • Zivilrechtliche bzw. gesellschaftsrechtliche Grundlagen
    Das Nießbrauchsrecht gewährt dem Nießbrauchsberechtigten (Nießbraucher) das sogenannte „Recht auf Fruchtziehung“, d. h. die Erträge aus dem jeweiligen Nießbrauchsgegenstand fordern zu dürfen. Bezogen auf den Nießbrauch an einem Personengesellschaftsanteil bedeutet dies, dass der Nießbraucher Anspruch auf die entnahmefähigen Gewinne, die auf den nießbrauchsbelasteten Anteil entfallen, hat.

Da nach dem gesetzlichen Inhalt eines Nießbrauchsrechts der Nießbraucher grundsätzlich keinen Einfluss auf die Gesellschaft oder Stimmrechte bei dieser hat, müssen bei der Nießbrauchsbestellung Regelungen aufgenommen werden, die sicherstellen, dass das „Gewinnbeteiligungsrecht“ des Nießbrauchers nicht leerläuft. Aus der Sicht des Nießbrauchers sollte verhindert werden, dass der Gewinn oder Teile hiervon in Rücklagen eingestellt oder sonst nicht-entnahmefähig gestellt werden. Bei Nießbrauchsrechten an Minderheitsbeteiligungen muss der Nießbraucher das Risiko beachten, dass Mehrheitsgesellschafter entsprechende Restriktionen hinsichtlich der Entnahmefähigkeit des Gewinns beschließen könnten, die Auswirkungen auf den Nießbraucher haben.

Um den Einfluss des die vorweggenommene Erbfolge anstrebenden Nießbrauchers dennoch zu sichern und möglichst stark auszugestalten, wird das gesetzliche Nießbrauchsrecht regelmäßig modifiziert indem dem Nießbraucher weitergehende Rechte eingeräumt werden.
Gesellschaftsrechtlich ist schon lange umstritten, ob und in welchem Umfang dem Nießbraucher Stimmrechte bei der Personengesellschaft zustehen. Nach der Rechtsprechung und auch der herrschenden Meinung in der Literatur hat der Nießbraucher kein Stimmrecht bei der Personengesellschaft, insbesondere nicht in den besonders wichtigen Grundlagengeschäften und den sogenannten Kernbereichsgeschäften. Gesetzlich stehen dem Nießbraucher daher keine Einflussnahmemöglichkeiten auf die Geschicke der Gesellschaft zu.

Vor Nießbrauchsgestaltungen, die dem Nießbraucher sämtliche Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft einräumen, ist daher Vorsicht geboten, da diese keine Wirkung entfalten dürften. Aus diesem Grund werden in Nießbrauchsabreden häufig Regelungen aufgenommen, die die Stimmrechte zwischen dem beschenkten Gesellschafter und dem Nießbraucher verteilen (Grundlagengeschäfte stehen dem Gesellschafter und laufende Geschäfte dem Nießbraucher zu) oder nur eine gemeinsame Ausübung der Stimmrechte bzw. eine Ausübung nach vorheriger interner Abstimmung vorsehen.

Häufig anzutreffen ist, dass der Gesellschafter dem Nießbraucher eine unwiderrufliche/widerrufliche Stimmrechtsvollmacht für Beschlüsse in der Gesellschafterversammlung der Personengesellschaft erteilt. In der Gestaltungspraxis werden diese Stimmrechtsvollmachten auch um eine Sanktionsmöglichkeit dahingehend erweitert, dass der Nießbraucher bei Widerruf der Stimmrechtsvollmacht berechtigt sein soll, die geschenkte Personengesellschaftsbeteiligung zurückzufordern. Derartige Nießbrauchsrechtsausgestaltungen sind schon gesellschaftsrechtlich umstritten und können steuerlich große Risiken in sich bergen.

  • Nießbrauchsvorbehalt im Erbrecht
    Aus erbrechtlicher Hinsicht ist hervorzuheben, dass Nießbrauchsgestaltungen nicht pflichtteilsbegrenzend wirken können. Wird der Personengesellschaftsanteil mit einem vorbehaltenen Nießbrauchsrecht übertragen, so beginnt die Zehnjahresfrist bei der Ermittlung eines etwaigen Pflichtteilsergänzungsanspruchs (§ 2325 BGB) nicht zu laufen. Soll bei einer vorweggenommenen Erbfolgegestaltung also auch das Ziel erreicht werden, den Pflichtteil eines pflichtteilsberechtigten Erben zu begrenzen bzw. zu minimieren, ist hierfür eine Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt nicht geeignet. Dies gilt im Übrigen für sämtliche Gegenstände und Vermögensbestandteile, die im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge mit einem Nießbrauchsrecht belastet übertragen werden.

  • Steuerrecht
    Für die steuerliche Beurteilung der Übertragung eines Personengesellschaftanteils unter Nießbrauchsvorbehalt kommt es nicht nur auf den Übergang der Gesellschafterstellung an, vielmehr muss der beschenkte Gesellschafter auch Mitunternehmer werden. Die „Figur“ des Mitunternehmers ist eine rein steuerrechtliche, zivilrechtlich/gesellschaftsrechtlich gibt es diese nicht. Um Mitunternehmer zu sein, muss die Gesellschafterstellung die Mitunternehmerinitiative und das Mitunternehmerrisiko vermitteln. Das Mitunternehmerrisiko, welches sich durch den die Beteiligung an Gewinnen und Verlusten sowie an stillen Reserven ausdrückt, ist bei Nießbrauchsgestaltungen weniger problematisch. Vielmehr kommt es auf die Mitunternehmerinitiative an, die gegeben ist, wenn ausreichende Mitwirkungsmöglichkeiten an den unternehmerischen Entscheidungen durch Stimm-, Kontroll-, und Widerspruchsrechte gegeben sind. Die Mitunternehmerstellung ist zum einen ertragsteuerlich von Bedeutung, zum anderen ist sie zur Erlangung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen erforderlich.

  • Ertragsteuerrecht
    Ertragsteuerlich erzielt nur der Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. In Nießbrauchsgestaltungen wird regelmäßig angestrebt, dass sowohl der beschenkte Gesellschafter Mitunternehmer wird als auch der Nießbraucher Mitunternehmer bleibt, sodass nur oder auch der Nießbraucher Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt. Auch hierbei besteht das Risiko, dass die Rechtsstellung des Nießbrauchers zu stark ausgestaltet wird und die Mitunternehmerstellung überhaupt nicht übergeht. Geht hingegen die Mitunternehmerstellung auf den beschenkten Gesellschafter über, ohne dass der Nießbraucher Mitunternehmer bleibt, muss sichergestellt werden, dass der Nießbraucher nur Anspruch auf den Netto-Gewinnanteil, also nach Abzug der persönlichen Einkommensteuerbelastung des Gesellschafters, hat.

  • Erbschaftsteuer/Schenkungsteuer
    Damit die Begünstigungen für den Übergang von Betriebsvermögen/Anteil an der Personengesellschaft (Verschonungsabschlag 85% oder 100%, abschmelzender Verschonungsabschlag oder Erlass nach Verschonungsbedarfsprüfung) in Anspruch genommen werden können, muss der Beschenkte Gesellschafter UND Mitunternehmer werden. Der Nießbraucher kann Mitunternehmer bleiben, muss es aber nicht.
    Wie schon angesprochen, kommt es maßgeblich darauf an, ob die Abreden bei der Nießbrauchsbestellung und die Modifikationen des gesetzlichen Nießbrauchsinhalts dem Gesellschafter die Mitunternehmerinitiative belassen. Bezüglich der oben beschriebenen Gestaltungsmittel zur Aufrechterhaltung der Einflussnahmemöglichkeiten des Nießbrauchers gibt es folgende gefestigte Rechtsprechung bzw. Tendenzen in der Rechtsprechung:

  • Verbleib sämtlicher Stimmrechte beim Nießbraucher:
    Verbleiben alle Stimmrechte aus dem übertragenen Personengesellschaftsanteil beim Nießbraucher, geht der Bundesfinanzhof in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass der Gesellschafter nicht Mitunternehmer wird und somit auch nicht die Möglichkeiten der Begünstigung gegeben sind.

  • Verteilung der Stimmrechte zwischen Gesellschafter und Nießbraucher:
    Sofern bei der Nießbrauchsbestellung die Stimmrechte zwischen dem Gesellschafter und dem Nießbraucher verteilt werden, kann der Rechtsprechung entnommen werden, dass der Gesellschafter mindestens bei den wichtigen Entscheidungen (Grundlagengeschäfte, Kernbereichsgeschäfte) die Stimmrechte haben muss. Ist dies nicht gewährleistet, kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Gesellschafter Mitunternehmer geworden ist. Eine gefestigte Rechtsprechung zu der konkreten Verteilung der Stimmrechte hat sich bislang noch nicht herausgebildet. Hier ist also weiterhin Vorsicht geboten.

  • Stimmrechtsvollmachten für den Nießbraucher:
    Werden dem Nießbraucher vom beschenkten Gesellschafter Stimmrechtsvollmachten für die Gesellschafterversammlung unwiderruflich eingeräumt, so geht der Bundesfinanzhof davon aus, dass die Mitunternehmerstellung nicht übergeht.
    Bei widerruflichen Stimmrechtsvollmachten, die zudem noch mit der Sanktionsmöglichkeit unterlegt werden, dass bei Widerruf der Vollmacht der Nießbraucher die Schenkung des Personengesellschaftsanteils widerrufen kann, war bislang auch davon auszugehen, dass eine Mitunternehmerstellung nicht übergegangen ist. Hier hat jedoch das Finanzgericht Düsseldorf im August 2016 entschieden, dass trotz einer Stimmrechtsvollmacht mit Sanktionsmöglichkeit die Mitunternehmerstellung übergegangen ist. Diese Entscheidung wird von der zutreffenden Überlegung getragen, dass der Gesellschafter trotz der Vollmachtserteilung stets selbst berechtigt bleibt, die Stimmrechte auszuüben. Der Gesellschafter kann also jederzeit selbst Einfluss nehmen und den mit Stimmrechtsvollmacht ausgestatteten Nießbraucher verdrängen. Mit dieser interessanten und wegweisenden Frage muss sich nun der Bundesfinanzhof auseinandersetzen. Dessen Entscheidung wird dann einen weiteren Mosaikstein für den Umgang mit und die Gestaltung von Nießbrauchsrechten bei Personengesellschaftsanteilen bedeuten.

  • Steuerliche Folgen mangelnder Mitunternehmerinitiative des Gesellschafters
    Der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kann entnommen werden, dass bei „gestreckten Übertragungen“, also in einem ersten Vorgang die Übertragung der Personengesellschaftsbeteiligung unter Nießbrauchsvorbehalt, ohne dass der Gesellschafter Mitunternehmer wird, und in einem weiteren Vorgang das spätere Erlöschen des Nießbrauchsrechts durch Tod des Nießbrauchers, weder bei der Schenkung noch beim Tod des Nießbrauchers eine Mitunternehmerstellung übergeht. Die erbschaftsteuerliche Begünstigung kann daher nie in Anspruch genommen werden. Ob dies dazu führt, dass es ertragsteuerlich beim Tod des Nießbrauchers zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommt, ist bislang noch nicht entschieden, kann aber auch nicht ausgeschlossen werden.

  • Fazit
    Das nachvollziehbare und anstrebenswerte Ziel, dass der Nießbraucher neben den Einkünften auch (starken) Einfluss bei der übertragenen Personengesellschaft behält, ist höchst risikoreich hinsichtlich der Erlangung der erbschaftsteuerlichen Begünstigungen für Betriebsvermögen. Nießbrauchsgestaltungen sollten nicht „formularmäßig“ sondern immer nur unter Betrachtung des Einzelfalls, der Bedürfnisse des Nießbrauchers und des Gesellschafters sowie orientiert am jeweiligen Stand der höchstrichterlichen Rechtsprechung ausgestaltet werden.
    Es gilt: Größtmögliche Einflussnahmemöglichkeiten bei gleichzeitiger erbschaftsteuerlicher Begünstigung kann es nicht geben.
    Gestaltungsalternativen sind möglich. Diese müssen aber „passgenau“ gestaltet werden. Überlegenswert ist beispielsweise eine Zurückbehaltung von sogenannten Zwerganteilen, die hinsichtlich der Einflussnahmerechte und Gewinnberechtigungen mit Sonderrechten ausgestaltet werden.